审计案例分析范文1
一、电信增值行业资产的分类、确认
案例背景：随着电信行业的突飞猛进，依靠电信业生存的增值业务也是欣欣向荣。但这些资产该如何确认、计量?
笔者曾接触到的一家电信增值业公司，收入构成是短信收入、彩信收人、彩信广告位、互动广告及WAP广告收入。其中短信、彩信的运营模式是：公司从移动运营商处购买大量的短信、彩信，再根据不同的客户需求销售出去，从中赚取利润(见图1)。企业的采购账务处理，只是按照实际支付的款项及实际使用的情况在“应付账款”科目反映。
分析：根据《中国注册会计师审计准则第1211号――了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》的要求，笔者判断，短信和彩信收入存在认定层次的重大错报风险。因为公司采购的短信及彩信符合企业存货定义，而公司未通过存货项目核算。笔者提出了审计建议：设立存货科目，单独反映应付账款、预付账款、存货，在采购完成记录存货时附采购合同作为依据。
根据存货的定义，存货是指“企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等”。我们不能从传统制造业的视角去审视存货，一定要满足有形、发生运输费、装卸费，存放在库房等条件才认定为存货。公司批发购入的短信、彩信符合定义中在“日常活动中持有以备出售”这个条件。且满足资产的两个确认条件：与该存货的经济利益很可能流入企业；该存货的成本能够可靠计量。准则中并没有定义为“有形资产”，比如某些网络游戏公司出售的在线充值卡，也是没有实物，只是一个密码，而归为无形资产核算显然不合适，因为处置无形资产，属于非经常业务，损益计入营业外收支。报表使用者一看营业外收支金额很大，不成不务正业了吗?
该公司按照实际支付的款项在“应付账款”科目反映。这样处理应付账款不能真实反映应付供应商(运营商)的款项。
(1)如果是后付款采购，在月末结算时可能有未用完的采购，如：当月采购100万元，当月使用了60万元，结转成本60万元，还有40万元的余额，应该作为存货体现在资产中。
如果该100万元采购款尚未支付应体现期末负债100万元，假设未通过存货项目，期末结转成本时只是反映了60万元的应付账款。
企业原处理：
借：主营业务成本600 000
贷：应付账款600 000
原处理既没有体现出40万元的余额短信，也没有体现应付的40万元。
建议更正处理：
借：库存商品1000 000
贷：应付账款1 000 000
结转成本：
借：主营业务成本600 000
贷：库存商品600 000
更正处理体现了40万元余额。
(2)如果是预付款，预付款与每次合同签订购买金额可能不一致，期末也不能反映真实的预付款余额、存货余额，如：预付200万元，当月签订100万元合同，即产生100万元存货，假设月末结转50万元成本，则月末预付款100万元，存货50万元，如果不设置存货科目，期末只是150万元的预付款。
企业原处理：
借：预付账款2 000 000
贷：银行存款2 000 000
本期结转成本50万元
借：主营业务成本500 000
贷：预付账款500 000
在原处理中，期末只反映了预付账款余额150万元。
建议更正处理：
借：预付账款2 000 000
贷：银行存款2 000 000
产生存货：
借：库存商品1000 000
贷：预付账款1 000 000
假设本期确认成本50万元：
借：主营业务成本500 000
贷：库存商品500 000
更正处理后，期末反映了预付账款余额100万元、存货余额50万元。
二、发电行业关于在建工程结转固定资产的处理
案件背景：某国有大型股份公司在四川动工兴建水电站。电站安装两台法国ALSTOM冲击式发电机组，多年平均发电量达6.5亿kwh。电站大坝为沥青砼心墙堆石坝，最大坝高124.5m，基础处理最大深度超过200m，其施工难度国内罕见、国际领先。企业在2008年暂估由在建工程转入固定资产核算的金额达30亿。资产主要项目构成如表1：
分析：根据《企业会计准则第4号――固定资产》已经达到预定可使用状态的在建工程，转入固定资产。水电行业一般做法是已达到预定可使用状态的在建工程，不能办理竣工结算的，暂估转入固定资产，待正式办理竣工结算后，调整已入账固定资产的暂估价值，但不调整已计提的折旧。
由于项目工程复杂，所构建的各部分不可能同时完工，各部分分别完工，达到预定可使用状态时转入固定资产。但转入的时点尚未获取竣工决算报告，转固金额只能通过暂估入账，由于单项资产的金额巨大，导致累计折旧不配比和严重失真的情况经常发生。
如引水隧洞暂估入账金额3.3亿元，竣工决算报告金额约3.8亿元，已经计提18个月折旧，折旧年限按45年计算，残值率5％。
暂估月折旧：330 000 000×(1-5％)／(45×12)=580 555.55(元)
已提折旧总额：
580 555.55×18=10450 000(元)
调账后月折旧：[380 000 000×(15％)-10 450 000]／522=671 551.72(元)
上例中，单项资产月折旧就相差10万元，而且水电建造期长达几年，每年发生暂估入账的资产多达数干项。给企业核算和审计过程中对累计折旧的测算造成非常大的麻烦，注册图会计师采用通常的累计折旧复核表很难对企业计提折旧进行复核，原因就在于企业有很多的暂估入账固定资产，而后又对其原值进行调整，却不调整累计折旧造成的。如果按每项资产情况重新计算复核折旧亦不可取，一是工作量过大，不符成本原则，二是仍然是依据被审计单位的提供的数据进行测算，可靠性上存疑。这样固定资产项目可能就存在重大舞弊风险，注册会计师在审计中应当重点关注暂估转入固定资产的入账价值，看其实质是否真正满足达到预定可使用状态，是否存在暂估入账依据不充分的情况。
会计准则规定暂估固定资产待正式办理竣工结算后，不调整已计提折旧的做法，主要是出于简化核算的考虑，但像案例中这样大型工程，留有不小的人为操纵空间，给企业与注册会计师审计都带来了风险，值得进一步探讨。
三、关于固定资产各使用部分可以适用不同折旧率或折旧方法的案例
案例分析：南方某地区高速公路上市公司，将新贯通一条高速公路。企业对路面和路基按照原准则的做法均采用相同的折旧计提方法(年限平均法)。在执行新准则后，财务总监提出是否可以采用不同的折旧计提方法，向笔者咨询，笔者建议“路面价值采用车流量法，路基价值采用平均年限法”。
审计案例分析范文2
【关键词】工程结算审核案例分析
中图分类号：E271文献标识码： A
一、 案例背景：
华东食品城二期A地块商业用房桩基、土建、幕墙、钢结构、水电、消防、暖通工程，主要建设内容为A1(建筑面积约6905m2)、A2(建筑面积约5544m2)、A3(建筑面积约5512m2)、A4(建筑面积约13013m2)4幢房屋建筑，层数为四至五层，单跨最大跨度为8.6米，最大檐高为20米，建筑面积总计约30974m2，桩基为预应力钢筋砼管桩工程，型号为PC-400（90）A-C70，总长度约20604米，幕墙为玻璃幕墙，幕墙面积约1485m2,幕墙最大高度约24m，钢结构最大跨度为8.6米。本工程于2009年8月12日在常熟市建设工程信息网招标公告，于2009年9月1日在常熟市建设工程有形市场四楼开标，经过评标、定标及中标结果公示相关程序之后，确定由常熟市华峰建筑有限责任公司中标承建，建设单位于2009年9月5日发出中标通知书，中标金额为4577.10万元，工期为470天：计划开工日期为2009年9月15日、计划竣工日期为2010年12月28日。建设双方于2009年9月15日签订施工合同，并且到建设局相关部门办理备案手续。本工程于2010年10月28日组织竣工验收，于2013年8月10日将完整竣工资料送给我公司审核，送审结算总金额为5161.82万元，审定结算总金额为4430.81万元。
二、 争议焦点：
1、竣工验收证明书中的竣工日期为2010年10月28日，在施工签证中发现部分水电工程量在2010年11月份完成，且建设方、监理方均签证确认，送审结算将该部分水电签证人工费按苏建价[2010]494号文件调增，我方审核的造价工程师认为该部分工程量在竣工验收之后人工费不予调增。
2、送审的钢结构工程竣工图纸经现场勘测发现明显不符合事实，施工单位按此竣工图编制结算，我方审核的造价工程师认为应该按实编制竣工图。
3、施工图纸中沿街部分幕墙设计为圆弧形幕墙，在招标控制价中按圆弧形幕墙测算，实际施工经现场勘测发现为折线形幕墙，未按圆弧形幕墙施工，送审结算中按中标圆弧形幕墙单价计入，我方审核的造价工程师认为应该按新增项目计算折线形幕墙单价。
4、施工合同及补充协议条款中明确本工程招标质量要求为合格，如施工方取得常熟市市级或以上优良工程的，均不计优良奖及其他额外费用。现本工程被评定为苏州市文明工地，施工方要求结算安全文明施工奖励费，建设方认为各种奖励费均不计。
三、 问题分析及对策
1、竣工验收证明书是在工程施工全部完成后由设计单位、建设单位、施工单位、监理单位对本工程共同验收合格并且签字盖章确认后出具的证明文件，因此在竣工验收之后还发生签证工程量，我方审核的造价工程师认为签证日期不正确，该部分签证工程量的人工费不予调增。
2、送审的钢结构工程竣工图纸经现场勘测发现明显不符合事实，施工单位竣工图纸编制人员未到施工现场核对，我方审核的造价工程师责成施工方按照实际施工内容重新编制竣工图纸，并经建设方、监理方及我方造价工程师共同核实，我方造价工程师按照核实的工程量进行审核。
3、折线形幕墙与圆弧形幕墙虽然在立面上达到设计效果，在施工方法及施工工艺上有很大差别，因此不能按中标圆弧形幕墙单价计入结算，我方造价工程师按照新增项目重新计算折线形幕墙单价。
4、本工程被评定为苏州市文明工地，而施工合同及补充协议条款中只明确优良奖的计算方法，未明确安全文明施工奖励费的计算方法，建设方认为优良奖与安全文明施工奖励费均为奖励费故不计算，我方造价工程师经严格审核施工合同及补充协议条款，因未明确安全文明施工奖励费的计算方法，故按相关文件规定应计算安全文明施工奖励费。
审计案例分析范文3
该主体工程为砖混结构住宅楼，实际建成建筑面积为14300平方米，包括土建、水、暖、电等工程。配套设备用房为地下一层479平方米。送审工程结算造价不仅包括上级批复的工程建设费用，而且包括该住宅楼工程户外配套工程所发生的费用。
审计目的：了解工程前期管理及其投资计划批复情况。施工招标管理情况。抽查核实工程施工结算，了解工程施工价款结算情况，了解工程竣工决算造价构成情况，了解工程批复计划、概算执行情况，了解工程资金渠道及其资金到位和资金缺口情况，了解工程管理中存在的有关问题和薄弱环节，提出改进建设。
二、审计案例分析
1 审计思路和流程分析。主体工程采取邀请招标。工程招标计价方式采取综合单价法，按(2004)《陕西省建筑工程工程量清单计价规则》计价。按照工程量清单招标原则——综合单价固定不变原则，工程结算造价原则上等于工程竣工图工程量乘以综合单价加上措施项目费及其他项目费用和规费、税金。但经过审前发放审计调查工作记录了解到，该工程在招标时，斜屋面钢结构屋顶尚未出具正式施工图，招标采取的是暂定价，且在基础地基处理过程中发生较大设计变更，由桩基础变更为大开挖基础，因此招标中标报价中的工程量清单综合单价不能完全适应工程竣工结算造价的计算。经过审前调查及审计思路分析，确定了以合同为基础。进行合同价调整、变更签证造价审核、施工单位投标价与建设单位现场认价价差审核、甲供材料费用调整、前期油库拆除费用审核、代缴城建稽查费审核，从而审核认定工程结算造价的审计思路和审计流程。wWW.133229.Com这一审计思路流程的审计工作量。相对要少得多，且审计的具体工作内容相对要单纯和简单得多，对于不是从事土建工程专业的审计人员，也相对要容易人手得多。
2 审计实施方案编制情况分析。由于本审计项目是对施工承包单位工程结算造价的审计。而不是工程项目竣工财务决算审计，故在编制审计实施方案时，侧重于对工程结算造价的审计程序的设置，即重审价。而对于工程管理过程的审计则侧重于围绕有关工程结算造价的影响因素进行审计程序的设置。比如对影响工程结算造价的招标过程、工程资金渠道及其资金到位和资金缺口情况的审计。此外，为了让管理层全面了解工程情况，对于工程前期管理及其工程投资计划批复情况、工程竣工决算造价构成情况、概算执行情况以及工程管理中存在的有关问题和薄弱环节也相应设置了必要的审计程序。
3 工程造价审核原则分析。在审核过程中发现，主体工程的设计变更和签证的工程量重新组价时，所套用的《2006版陕西省建筑、装饰工程价目表》中的部分定额子目的人工费、材料费和机械费存在所取费用低于定额费用的情况。经询问了解，系因施工承包单位在工程投标报价时为了确保低价中标，在编制投标标书时在按定额计价取费的基础上整体下压了工程报价，并分摊到分部分项工程中所致。住宅楼室外配套工程也存在招标时人为压低投标报价，而在送审工程结算报价中又以调增原预算漏报造价的形式增加送审工程结算造价的情况。鉴于存在低价中标的情况，故对该项工程结算造价有关套取定额或价目的审核，确定了“只调减，不调增”的审核原则，对于工程结算造价审核过程中发现的低于定额取费的情况，认可其所套取的费用，一律不按定额或价目表子目基价核增工程造价。对于配套工程送审工程结算中调增的原预算漏报的造价，也严格依据招标投标文件及中标合同的约定，不予认可，全部核减。
4 工程造价主要审减情况分析及审计方略。
(1)合同价调整核减情况分析及审计方略。合同价调整核减是工程结算审计的重点，应特别关注招标文件、招标答疑纪要等文件及中标合同中对合同价及结算价款不能调增项目的约定。该工程结算审计合同价调整核减金额占全部核减金额的59.7％。其中核减合同价款约定不予调增的主体配套工程在招标时人为压低投标报价，而在送审工程结算报价中调增原预算漏报造价28.3万元，其占合同价调整核减金额的39.5％。
在审计中认真审阅招标文件及招标答疑纪要等文件。明确合同价的构成及结算价的调整和扣减项目。特别关注对设备主材提供方的约定以及结算金额的约定，对投标预留金的约定，对施工过程中尚不明确的基础土方工程价款的约定及调整，对工程投标报价中特定的取费项目的具体规定和结算约定，对工程投标报价中限制取费项目的约定，对投标报价分包项目配合费的规定等。在明确合同价的构成及结算价的调整和扣减项目的基础上，审查原投标预留金，审查中标单位实际支付的四项保险费，审查中标单位原投标资料中分包配合费报价和送审造价中分包配合费，审查前期拆除费用。审查甲供材料表，与招标文件中甲供材料表和招标答疑纪要补遗书记录进行核对，分类复核甲供材料量，确认差异量、价等，审核认定中标合同调整价。
(2)变更签证工程造价核减情况分析及审计方略。变更签证工程造价是工程结算审计的又一重点，该工程结算主要是无签证虚列工程造价，多计工程量等。
在审计中逐一与签证单核对签证工程量，防止无签证虚列工程造价。重点复核金额大的签证单核对签证工程量，核对套用预算定额，核对工程子目名称，核对工程量套取定额单位与定额是否一致，核对定额单价，复核计算合价，利用广联达工程造价管理系统核对材料表数据，复核土建工程变更签证材料价差。利用广联达工程造价管理系统核查签证工程项目子目的汇总类别，复核签证工程人工土石方工程、一般建筑工程、电气工程取费基数。利用广联达工程造价管理系统费用表并与招标文件相关取费规定核对，复核各项取费系数和取费。
对于采取(2004)《陕西省建筑工程工程量清单计价规则》招标计价的工程变更，要复核变更签证重新组价。审核重新组价依据是否合理，复核影响单价计算是否正确。对变更签证费用。与变更签证内容及其工程量、认价、重新组价投标报价清单综合单价进行核对，审核认定变更签证工程造价。复核税金等。
对于变更签证工程。还应到现场查验尚能观察到的设计变更工程内容是否属实。
(3)主要材料报价认价差价审计分析及审计方略。对于施工单位参与投标报价的主要材料报价与认价价差属于比较特殊的工程造价审核。原则上按照招投标资料和工程施工合同有关结算价及风险的规定对这部分差价应不予认可，但实际施工过程中却存在无法避过的客观因素。导致建设单位对超出施工单位投标报价的差价予以签字认价的情况。对此，审计中应查阅招投标资料和工程施工合同有关结算价及风险的规定和甲方认价单，对高于投标报价的材料认价索取环境证据和有效证明凭据以取得充分的审计证据对主要材料报价认价差价进行审计认定以规避审计风险。
5 工程管理存在问题分析。
(1)合同价的约定问题分析。《2004版陕西省建筑工程工程量清单计价规定》规定：“工程量变更引起的综合单价调整，其相关综合单价由承包人提出，经发包人确认后作为结算的依据。”该工程施工中标合同的专用条款。对于发生设计变更、签证工程量的价格适用的计价规范未明确进行约定；合同通用条款有关确定变更价款中规定“合同中没有适用或类似于变更工程的价格。由承包人提出适当的变更价格，经工程师确认后执行。”但该工程实际发生设计变更引起的综合单价调整时，施工方和建设方未对变更工程量如何计价进行预先约定。且变更签证的工程计价基础综合单价需要重新组价，施工方也未及时提请建设方工程管理人员进行确认。审计建议，应重视和加强对合同的管理。在有关合同价款的约定方面应特别细致和周到，以避免因无预先约定而产生的结算风险。
(2)施工单位投标报价材料调整费用问题分析。送审工程结算中主要材料报价认价差价表送审造价，系投标人自主报价材料建设单位现场认价高于投标报价而增加的工程造价。投标人自主报价材料的投标报价在该工程招标时参与评标打分，其投标报价影响最后的中标结果。该工程中标合同，在专用条款中约定合同价款中包括材料费等费用价格的浮动及停窝工费用，且合同价中的风险费用由投标单位自行报价。因此，根据该工程采取的工程量清单招标原则——结算时单价不变以及招标答疑纪要和中标合同的约定。这部分费用应由施工单位承担。但审计中调查了解到：送审工程结算中主要材料报价认价差价表差价系在工程施工过程中因材料价格上涨和因当地村民影响施工而被迫高价采购当地材料所致。该部分材料单价虽属投标人自主报价。但在施工过程中因周围环境的特殊原因甲方愿意认价共同承担因外部因素致使材料价格变化的风险。鉴于此反馈意见，审计要求送审单位提供能够反映当时被迫多发生此费用的环境证据以及发包方同意以高于投标报价的价格进行结算的有效签证文件。送审单位应审计要求提供了施工环境受当地村民围堵的照片，但认价单仅有甲方工程管理人员的签字。审计认为：施工方和建设方均应严格履行合同约定的责任和义务：即使甲方愿以认价方式承担因外部因素致使材料价格变化的风险，也应重新通过当初的招标组织和程序进行决策。而不应仅以甲方工程管理人员签字的认价单作为有效依据。
审计案例分析范文4
一、资产减值准备技术认定的条件
（一）应收账款认定减值的条件
1.在下列情况下，应当全额提取坏账准备：
（1）债务单位已经撤销；
（2）债务单位破产；
（3）债务方资不抵债；
（4）债务方现金流量严重不足；
（5）由于发生严重的灾害导致债务方停产而在短期内无法偿还债务的；
（6）债务方欠债期超过3年。
2.在下列情况下，不能全额提取坏账准备：
（1）当年发生的应收账款；
（2）计划对应收款项进行重组；
（3）与关联方发生的应收账款；
（4）已逾期，但无确凿证据表明不能收回的应收款项。
3.对于预付账款，如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应当将原计入预付账款的金额转入其他应收款，并按规定计提坏账准备。
4.对于持有的未到期应收票据，如有确凿证据不能收回或收回的可能性不大时，应将其账面余额转入应收账款，并计提相应的坏账准备。
（二）短期投资认定减值的条件
在期末短期投资的市价低于账面价值时，应提取减值准备。
（三）存货认定减值的条件
1.当存在以下一项或若干项情况时，应将存货账面价值全部转入当期损益：
（1）已霉烂变质的存货；
（2）已过期且无转让价值的存货；
（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；
（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。
2.当存在下列情况之一时，应当计提存货跌价准备：
（1）市价持续下跌，并在可预见的未来无回升的希望；
（2）企业使用该项原材料生产的产品成本大于产品的销售价格；
（3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；
（4）因企业所提供的商品或劳务过时，或消费合偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；
（5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。
（四）固定资产认定减值的条件
对存在下列情况之一的固定资产，应当全额计提减值准备：
（1）长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价值的固定资产；
（2）由于技术进步等原因，已不可使用的固定资产；
（3）虽然固定资产尚可使用，但使用后产生大量不合格品的固定资产；
（4）已遭毁损，以致于不再具有使用价值和转让价值的固定资产；
（5）实质上已经不能给企业带来利益的固定资产。
（五）在建工程认定减值的条件
1.长期停建并且预计在3年内不会重新开工的在建工程；
2.所建项目无论在性能上，还是在技术上已经落后，并且给企业带来的经济利益具有很强的不确定性；
3.其他足以证明在建工程已经发生减值的情况。
（六）长期投资认定减值的条件
1.对有市价的长期投资可以根据下列迹象判断是否应当计提减值准备：
（1）市面上持续2年低于账面价值；
（2）该项投资暂停交易1年或1年以上；
（3）被投资单位当年发生严重亏损；
（4）被投资单位持续2年发生亏损；
（5）被投资单位进行整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。
2.对无市价的长期投资可以下列迹象判断应否计提减值准备：
（1）被投资单位经营的或环境的变化，如税收、贸易等法规的颁布或修订，可能导致被投资单位出现巨额亏损；
（2）被投资单位所供应的商品或提供的劳务因产品过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，从而导致被投资单位财务状况发生严重恶化；
（3）被投资单位所在行业的生产技术等发生重大变化，被投资单位已失去竞争能力，从而导致财务状况发生严重恶化，如进行清理整顿、清算等；
（4）有证据表明该项投资实质上已经不能再给企业带来经济利益的其他情形。
（七）无形资产认定减值的条件
1.当存在下列一项或若干项情况时，应当将该项无形资产的账面价值全部转入当期损益：
（1）某项无形资产已被其他新技术等所代替，并且该项无形资产已无使用价值和转让价值；
（2）某项无形资产已超过法律保护期限，并且不能为企业带来经济利益；
（3）其他足以证明某项无形资产已经失去使用价值和转让价值的情形。
2.当存在下列一项或若干项情况时，应计提无形资产减值准备：
（1）某项重大无形资产已被其他新技术等所代替，使其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响；
（2）某项无形资产的市价在当期大幅度下跌，在剩余摊销年限内预期不会恢复；
（3）某项无形资产已超过法律保护期限，但仍然具有部分使用价值；
（4）其他足以证明某项无形资产实质上已经发生减值的情形。
（八）委托贷款认定减值的条件
企业应当对委托贷款本金进行定期检查，并按可收回金额低于委托贷款本金的差额计提减值准备。
二、资产减值准备审计案例分析
（一）短期投资减值准备审计案例
［案例线索］注册会计师李文审计大华公司会计报表时，了解到大华公司短期投资的期末计价采用成本与市价孰低法，并按分类比较法计提短期投资跌价准备。但审计中发现，在大华公司短期投资中其所持的H股票占整个短期投资的70%.
［案例分析］《企业会计制度》第五十二条规定：企业应当在期末对各项短期投资进行全面检查。短期投资应按成本与市价孰低计量，市价低于成本的部分，应当计提短期投资跌价准备。
企业在运用短期投资成本与市价孰低时，可以根据其具体情况，分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备，如果某项短期投资比重大（如占整个短期投资10%及以上），应按单项投资为基础并确定计提的跌价准备。
据此，大华公司选定以分类比较法计提跌价准备时，由于所持的H股票占整个短期投资的70%，应单独对其按单项比较法计提减值准备，其余各项再按分类比较法计提跌价准备。
（二）应收款项减值准备审计案例
［案例线索］注册会计师吴生审计兴兴公司会计报表时，发现该公司应收款项有下列情况：
1.应收账款——A公司账面余额为20万元，已提取坏账准备2万元，年底兴兴公司得知，A公司由于意外火灾导致资产严重损失，以致于企业不得不停产，短期内无法偿还该债权。兴兴公司根据A公司状况，作出了如下会计处理：
借：坏账准备
200 000
贷：应收账款
200 000
并且补提坏账准备：
借：管理费用
180 000
贷：坏账准备
180 000
2.应收账款——B公司账面余额80万元，属于2001年当年度新发生的账款，兴兴公司对此项应收账款计提30%的坏账准备。
3.应收账款——C公司账面余额40万元，账龄不到2年，已提2000元的坏账准备，2001年末兴兴公司认定该债权难于收回，全额计提坏账准备，并补提坏账准备398000元。
4.应收账款——D公司账面余额60万元，已提坏账准备6000元，审计人员了解D公司是兴兴公司的控股子公司，2001年末兴兴公司全额计提坏账准备，并补提坏账准备594000元。
5.其他应收款——E公司账面余额为10万元，该公司已经严重资不抵债。
6.预付账款——F公司账面余额5万元，因经营管理不善已宣告破产。
7.应收票据——G公司账面余额6万元，该票据虽然未逾期，但G公司因发生严重的经营亏损；偿还债务的可能性不大。
［案例分析］《企业会计制度》第五十三条规定：企业应当在期末分析各项应收款项的可收回性，并预计可能发生的坏账损失。对预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备。企业计提坏账准备的由企业自行确定。企业应当制定计提坏账准备的政策，明确计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，按照法律、行政法规的规定报有关各方备案，并备置于企业所在地。坏账准备计提方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当在会计报表附注中予以说明。
据此，对照前述资产减值准备认定的基本条件，注册会计师应建议兴兴公司对上述事项进行如下会计调整处理：
1.对于债务方A公司由于严重的自然灾害导致停产而在短时间内无法偿还的债务，兴兴公司应当对其全额计提坏账准备，并根据公司管理权限，经股东大会或董事会批准作为坏账损失后，方可冲销提取的坏账准备和应收账款。因此，正确的会计处理为：
补提A公司应收账款坏账准备为：
借：管理费用
180 000
贷：坏账准备
180 000
然后，经股东大会或董事会批准作坏账损失冲销。经过批准后，方可作如下账务处理
借：坏账准备
200 000
贷：应收账款
200 000
2.对于债务方B公司当年新发生的应收账款不能全额计提坏账准备，而且在无确凿证据表明应收账款发生了较大损失时，不能计提较大比例的坏账准备（一般提取比例大于或等于40%的为较大比例）；对于某些金额较大的应收账款不能计提坏账准备，而且如果计提坏账准备的比例较小（一般而言，5%或低于5%为较小比例），还要在报表附注中说明理由。兴兴公司对此应收账款提取了刀%的坏账准备，而又无确凿证据支持此较大比例，河能被注册会计师视为秘密准备，即利用计提坏账准备的机会，有意来调节企业利润。因此，注册会计师应首先建议兴兴公司冲回已计提的30%坏账准备，然后，根据实际情况制定一个合理的计提比例，比如5%，调整对B公司应收账款的坏账准备。其正确的会计处理为：
借：管理费用
4 000
贷：坏账准备
4 000
3.《企业会计制度》规定，当债务方欠债期限超过3年时，才能全额计提坏账准备。如果逾期未超过三年又无确凿证据证明不能收回的应收账款，不能全额计提坏账准备。因此，注册会计师应建议兴兴公司根据企业实际情况，制定一个合理的计提坏账比例，比如10%，减除已计提的部分，本期应补提坏账准备为：400 000×10%－2 000＝38 000（元），兴兴公司正确的会计处理为：
借：管理费用
38 000
贷：坏账准备
38 000
4.《企业会计制度》规定，当债权人计划对应收账款进行重组，或与关联方发生的应收款项，如果无确凿证据表明应收款项不能收回，不能全额提坏账准备。D公司为兴兴公司的控股公司，在没有确凿证据表明该项应收款项不能收回时，不能全额提取坏账准备，注册会计师应建议兴兴公司予以纠正。
5.《企业会计制度》规定，企业除了应收账款计提坏账准备外，还应对其他应收款提取坏账准备；对于企业的预付贿款，如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应当将原计入预付账款的金额转入其他应收款，并按规定计提坏账准备。企业持有的未到期的应收票据，如有确凿证据表明不能够收回或收回的可能性不大时，应将其账面余额转入应收账款，并计提相应的坏账准备。据此，注册会计师应建议兴兴公司对其他应收款、预付账款、应收票据按规定补提坏账准备，并进行相应的会计处理。
（三）存货减值准备审计案例
［案例线索］H公司是一家上市公司，注册会计师在进行年度会计报表审计时了解到该公司对存货的期末计价采用成本与可变现净值孰低法，2001年H公司经年未盘点，认定有关存货及其会计处理的信息资料如下：
1.库存商品A：账面余额10万元，已提取跌价准备5000元，该商品市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。H公司对该商品全额补提跌价准备。
2.库存商品B：账面余额6万元，无跌价准备，该商品不再为消费者所偏爱，从情况，其市价将会持续下跌。H公司全额提取跌价准备。
3.库存商品C：账面余额20万元，已提取跌价准备2万元，由于此类商品的更新换代，该商品已经落伍，目前已经形成滞销。H公司全额补提跌价准备。
4.库存商品D：账面余额50万元，无跌价准备，目前该商品供销两旺，未发现减值情况。H公司按10%提取跌价准备5万元。
5.库存商品E：账面余额20万元，无跌价准备，该商品市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。H公司未计提跌价准备。
6.库存原材料F：账面余额15万元，无跌价准备，现有条件下使用该原材料生产的产品成本大于产品的销售价格。H公司未计提跌价准备。
［案例分析］根据《企业会计制度》第五十四、五十五、六十二条的规定，并依据本文前述认定资产减值准备的基本条件进行分析，库存商品A、B、C均不应全额计提跌价准备。A商品只是市价下跌，价值减少，但仍有一定的使用价值和转让价值。B商品虽然不为消费者所偏爱，但也只是价值下跌，还未到完全丧失价值的程度。C商品即使已经滞销，但起码还有转让价值。所以，注册会计师应建议H公司首先根据各种存货的物理状况及减值情况，推断出其期末应提足的跌价准备数额，然后与已提取的跌价准备比较，按其差额补提存货跌价准备。
对于商品D，由于没有任何减值的迹象，H公司按10%的比例计提了5万元的跌价准备，没有根据。注册会计师应建议H公司调账，冲回所提取的跌价准备。
对于商品E和原材料F的处理则不同，这两项存货实际上已经发生了减值，而H公司却未计提相应的跌价准备，注册会计师应建议H公司根据具体情况确定计提减值准备的数量，并作相应的调账处理。
（四）固定资产减值准备审计案例
［案例线索］注册会计师李文审计大华公司2001年度会计报表时，了解到该公司固定资产的期末计价采用成本与可变现净值孰低法，2001年末该公司部分固定资产有关资料及会计处理情况是：
1.设备A：账面原值40万元，累计折旧4万元，减值准备为零，该设备生产的产品为大量的不合格品。大华公司按设备资产净值补提减值准备36万元。
2.设备B：账面原值10万元，累计折旧零，减值准备零，该设备因长期未使用，在可预见的未来不会再使用，经认定其转让价值为1万元。大华公司全额提取减值准备。
3.设备C：账面原值200万元，累计折旧50万元；已提取减值准备150万元，该设备上年度已遭毁损，不再具有使用价值和转让价值，在上年已全额计提减值准备，大华公司本年度又计提累计折旧2万元。
4.设备以账面原值30万元，累计折旧3万元，已提取减值准备2万元，该设备未发现减值迹象。大华公司从谨慎原则出发，从本年度起每年计提减值准备2万元。
［案例分析］根据《企业会计制度》第五十九、六十二、六十三条的规定及认定资产减值准备的基本条件，注册会计师对大华公司上述固定资产会计事项提出以下审计意见：
1.对于设备A，当企业的固定资产由于使用而产生大量不合格品时，企业应当计提全额减值准备。该设备的固定资产原值40万元，已提累计折旧4万元，净值为36万元，所以大华公司补提36万元的减值准备是正确的。
2.对于设备B，只有当企业的固定资产由于长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且无转让价值的情况下，方可计提全额准备，而大华公司的该设备虽然由于闲置不用已无使用价值，但仍有转让价值1万元，因此，不符合全额计提减值准备的条件，大华公司全额计提减值准备的做法将会使企业的费用多计、利润少计、固定资产的价值虚减。应冲回所计提的减值准备，同时考虑该项调整对当期利润及所得税的。
3.对于设备C，企业的固定资产在遭受毁损，以致于不再具有使用价值和转让价值时，应在按规定程序核准报废处理前，全额计提减值准备。而且在对资产计提了全额减值准备后不再计提折旧，应及时对其进行处理。大华公司不仅未对此设备进行处理，反而计提了2万元的累计折旧。此做法将会使企业费用虚计、利润少计。注册会计师应建议首先将计提的累计折旧冲回，并按规定程序处理该设备，同时考虑该项调整对当期利润及所得税的影响。
4.对于设备D，如果企业的固定资产无任何减值的迹象，不能擅自计提减值准备。大华公司这种做法将会使企业的费用多计、利润少计、资产的价值虚减。所以，注册会计师应建议调整冲回，同时考虑该项调整对当期利润及所得税的影响。
（五）无形资产减值准备审计案例
［案例线索］注册会计师吴生审计华为公司会计报表时，了解到该公司2001年度有关无形资产的状况及会计处理情况：
1.专利权A：账面余额100万元，计提减值准备为零，该专利权已超过规定的保护期限，但能给企业带来利益。华为公司全额计提了减值准备。
2.专有技术B：账面余额60万元，计提减值准备为零，该专有技术已被其他新的技术所代替，其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响。华为公司经分析，认定该专有技术虽然价值受到重大影响，但仍有20万元左右的剩余价值，并计提了40万元的减值准备。
［案例分析］根据《企业会计制度》第六十、六十二条的规定及认定资产值准备的基本条件，注册会计师对华为公司上述无形资产会计事项提出以下审计意见：
1.对于专利权A，因为只有当无形资产已经超过了法律保护期限，并且已不能给企业带来经济利益时，才能全额计提减值准备，而专利权A虽然已超过了法律保护期限，但仍有一定的经济价值。华为公司对专利权A全额计提减值准备，将会使企业多计费用、少计利润，虚增了无形资产价值。因此，注册会计师应建议华为公司首先冲回已计提的减值准备，并客观地分析其剩余价值，聘请有关专家确认其价值，相应计提合理的减值准备。同时考虑该项调整对当期利润及所得税的影响。
2.对于专利技术B，由于企业的无形资产在被新技术所代替时，如果已无使用价值和转让价值则全额计提减值准备，如仅仅是其创造经济利益的能力受到重大影响而仍有一定价值时，则应当分析其剩余价值，认定其本期应计提的减值准备。所以，注册会计师应认可华为公司对专利技术B的分析及会计处理。
（六）长期投资减值准备审计案例
［案例线索］注册会计师李文审计大华公司会计报表时，了解到2001年度该公司部分长期投资的状况及会计处理情况：
1.股票A：账面余额15万元，已提减值准备2万元，该股票投资的期末市价为11万元。大华公司当年计提减值准备2万元。
2.股票B：账面余额16万元，米计提减值准备，被投资方当年发生严重的亏损，该股票投资的期末市价为12万元，大华公司当年计提减值准备4万元。
3.股票C：账面余额15万元，已提减值准备12万元，被投资方经营状况开始好转，该股票投资的期末市价为16万元，大华公司为此调整冲减长期投资减值准备13万元。
［案例分析］根据《企业会计制度》第五十七、六十二条的规定及认定资产减值准备的基本条件，注册会计师对大华公司上述长期投资会计事项提出以下审计意见：
股票A的市价已经持续两年低于账面价值；股票B的发行方发生了严重经营亏损，对照《企业会计制度》规定的长期投资减值准备认定条件，这些投资均应计提减值准备。所以注册会计师对大华公司这些投资事项的会计处理均应认可。
但是，被投资方由于经营得力，经营状况有所好转，使得股票C的市值有所恢复，经分析其市价已经恢复到16万元，超过了其原有的账面余额15万元，按照计提减值准备的，企业应当冲减以前所提取的减值准备12万元，而不能认定其超过账面余额的部分1万元。大华公司的做法显然违背了谨慎性原则对可能收益不予以认定的规定，虚计了当期收益。注册会计师应建议该公司作冲减投资收益1万元的调整处理，同时考虑该项调整对当期利润及所得税的影响。
（七）在建工程减值准备审计案例
［案例线索］注册会计师李文审计兴兴公司2001年度会计报表时，了解到该公司为扩大生产规模，于2000年初开始建造的新厂房，工程开工一年后，因资金困难无法继续施工到2001年末已停工1年，预计在未来3年内资金困难仍得不到解决，工程仍会停滞不前。在这种情况下，兴兴公司认定该项工程已经发生了减值，经认定，该工程目前挂账成本为200万元，预计可变现价值为150万元。因此，兴兴公司2001年度末作如下会计处理：
借：营业外支出
500 000
贷：在建工程减值准备
500 000
审计案例分析范文5
关键词 ：政府审计 科技开发风险基金绩效审计 案例分析
一、政府绩效审计与传统财务审计的关系
1.政府部门的传统财务审计只是进行简单的核实政府财务的收支和预算情况，最后确定结果是否符合国家和法律等规定的标准。很显然，这种方法的局限性就是无法弄清楚政府机构所提供的服务消费和经济资源等方面的具体情况，手段和范围有所限制。比如说政府部门的交通部进行某交通公路建设的设计审计，只能进行公路建设项目的资金和预算情况进行核算和检查，但是对交通部在设计和建设现代化高速公路中所取得的成就就很难反映。
2.作为国家专门的审计机关进行政府的项目审计时也不能单单只是停留在表面的财务控制方面，应该从政府运用资源的效益方面进行审查，包括其内部的管理体系和制度等方面。实行有效的审计，可以检查和评价政府的工作成效和状况，能够督促政府进一步提高公共服务质量，更好地发挥政府职能。
二、政府科技开发风险基金绩效审计案例分析
1.审计项目基本情况
科技开发风险基金是A市政府每年从财政支出预算中安排拨付的，投入于重大科研项目补助、科技成果转化、新产品试制、中间试验等用途的专项资金。A市本级财政共投入科技开发风险基金X1亿元，占同期市本级财政总支出X2亿元的3%，其中由市科技局负责管理的科技开发风险基金为X3亿元，占市本级财政安排科技开发风险基金支出的56%。市科技局实际下达科技开发风险基金项目Y1个，将接管的X3亿元科技开发风险基金全部用于上述项目，其中直接负责管理的项目共Y2个，投入经费X4亿元；委托给行政事业单位和A
市科技创业服务中心负责管理的项目共Y3个，投入经费X5亿元。
2.审计目标和基本实施情况
政府科技开发风险基金的绩效审计，其最终目的就是为了找出科技开发风险基金在管理和使用方面存在的问题，然后进一步进行评价科技开发风险基金在管理和使用方面的效率、效果以及经济性。然后在根据评价的结果提出一些有针对性的改善建议和措施，目的就是为了进一步促进政府在科技开发风险基金方面的系统管理和有效运行。具体的操作过程就是：首先要进行事前的具体情况的调查，搜集和科技开发风险基金的管理、项目计划等有关的规章制度、法律法规以及具体的基金管理和绩效评价的详细资料，然后依此为根据制定相关的初步审计实施计划方案，通过该方案，对科技开发风险基金的项目承担单位进行进一步的筛选，同时也要对承担单位的此次承担项目进行审计核查。在宏观上进行整体把握和全面反映资金的使用效果和绩效的成果，并且对于存在的问题也要进行及时的分析处理，给出适当的建议和改进措施，总体上提高基金的科学使用，以提高其的利用率。
3.审计评价标准
目前国际上还没有公认的审计标准，所以审计人员需弄清哪些绩效标准有助于实现对活动的经济性、效率性和效果性的评估。该项目中采用的评价标准包括《科技型中小企业创新基金管理办法》和《A市科技开发风险基金管理办法》等规章、制度，由科技局提供的项目申请表、审批表和审查意见，由科技开发风险基金扶持单位出具的项目申请书、可行性研究报告和概算等档案资料，定量的政府预算、企业项目预算、各项具体的计划指标等。
4.审计程序和方法
（1）流程图法。该法可将项目申请环节、管理程序及考核阶段等风险基金使用流程的主要内容绘总成图，根据每个环节发现的问题提出相关建议，有利于阅读者接受复杂信息。
（2）分析性复核法。通过对比风险基金近几年的投入情况及其支持产业，分析其增长态势和重点扶持方向；分析风险基金项目承担单位的相关财务比率和总体财政贡献情况和风险基金带动的效益导向作用等。
（3）问卷调查法、访谈法和利用专家工作法等。
5.案例审计结果
审计结果表明，科技开发风险基金的投入不仅优化了A市的科研环境，为A市可持续发展奠定了较好的基础，提升了A市的科技成果转化能力和地位，促进了A市高新科技产业的快速发展，有利于A市科研体系的形成。
三、政府审计存在的问题
1.管理体制不畅通，权力过于集中。
《A市科技开发风险基金管理办法》规定，科技开发风险基金的管理部门为市科技局和市财政局，但在实际操作中，其他部门也曾参与其中进行管理，存在同一项目向多方申请资金或由多头管制的现象。
2.监管不严，督导不力。
（1）项目受理环节。项目申请书设计中未对不同领域、不同行业的具体考核指标进行规定，设计内容过于简略，缺乏可行性分析报告、技术测试报告等权威性支持证据；经费预算不够详细，资金安排过于笼统。
（2）专家考评环节。从A市科技局20×1年至20×6年专家考评资料中可以发现，专家组的评分过程缺少评分依据，主审专家直接提出综合评价意见，而非在对专家组的评分进行定量总评的基础上进的推广，导致数据信息的无纸化，改变了传统审计线索的存在形式，提高了企业对内部控制和系统安全性的重视程度。
四、内部审计运用持续审计的优势
1.安全性优势，政府更容易接受。
如果要进行连续的审计实施工作，前提就是审计软件已经容纳在审计单位自动化管理的系统当中了，优势就在于能够很快及时地掌握交易数据和信息资料。因此，基于对数据的可靠性和真实性的考虑，政府部门对网络的安全性要求也逐渐增高。政府内部的审计部门专门为管理层提供可供参考的所需的具体信息资料，所以网络的完全性提高了政府内部信息的保密度，对审计工作的效率和整个政府部门的运作都有很大影响。
2.组织协调优势，能够降低实施成本。
内部审计市政府部门中的重要做成部分，所以，内部的审计人员对政府的整个运作流程的熟悉和掌握更有利于不同部门之间的相互协调，提高政府职能效率的同时，也为政的工作减少了不必要的成本浪费。
3.增加企业价值，容易获得管理层的支持。
经济全球化的带动下，政府的职能和工作性质也开始面向全球化。由于国际环境的变动和经济环境的反复无常，政府的工作压力也比以往要重，不仅要做好本职工作，更好的发挥政府的服务职能外，还要做好经济发展的筹划，而且随着公众的民主意识的增强，大众对政府的经济和财务的透明度的公开化要求也越来越高。所以，政府有必要进行财务审计工作，尤其是科技开发风险基金绩效审计，有利于提高政府的威信和办事执行力。
五、总结：
通过以上内容的综述，审计工作对政府部门的影响非同小可，不但可以明确政府资金的运作情况，有效地提高政府的工作效率和成绩，同时审计工作的存在能使政府的财务更透明化和公开化，符合公众的要求，更好地维护了公民的知情权，进一步促进了公众与政府之间关系的和谐。随着新技术的到来，政府的管理体系也在不断地改进，我国重视政府职能的发挥和实际效用，所以，务必利用现代科技提高政府的办事效率，改变传统的管理观念和方式，增加政府的社会效益，更好地为社会和公众服务。
审计案例分析范文6
根据有关要求,不含B股的境内金融类上市公司年报,在经境内会计师事务所审计的同时,还须经境外国际会计师事务所审计。而截止2000年底,在沪深两市中,除含有B股的上市公司外,银行类上市公司只有三家,即民生银行、浦发银行和深圳发展银行。从这三家上市银行已公布的2000年年度审计报告来看,许多报表项目存在较大的境内外审计差异。为了说明问题,笔者从中选取若干报表项目的数据作比较,其差异状况如表一。根据表一的数据,可以将境内外审计差异概括为以下三方面:
1.财务状况方面的差异:(1)资产差异。三家上市银行的期末总资产境内审计数都大于境外审计数,其平均差异率为1.3%;(2)负债差异。除民生银行没有负债差异外,其他两家银行的期末负债境内审计数都大于境外审计数,三家上市银行的平均差异率为0.4%;(3)股东权益差异。三家上市银行的期末股东权益境内审计数都大于境外审计数,其平均差异率为13.5%;(4)每股净资产差异。三家上市银行的期末每股净资产境内审计数都大于境外审计数,其平均差异率为14%。
2.经营成果方面的差异:(1)净利润差异。三家上市银行2000年度净利润境内审计数都大于境外审计数,其平均差异率为33%;(2)每股收益差异。除发展银行没有每股收益差异外,其他两家银行的每股收益境内审计数都大于境外审计数,三家上市银行的平均差异率为29.6%。
3.现金流量方面的差异:(1)现金净流量差异。2000年度,除浦发银行没有现金及现金等价物净流量差异外,其他两家银行都有该方面的差异,且其境内审计数都小于境外审计数,三家上市银行的平均差异率为118.6%;(2)每股经营活动现金净流量差异。2000年度,三家上市银行每股经营活动现金净流量的境内审计数都小于境外审计数,其平均差异率为276%。
不难看出,上述境内外审计差异呈现出两个特征:一是其差异的存在是全方位的,涉及财务状况、经营成果和现金流量各个方面。对于基数较大的指标,其相对差异较小但其绝对差异较大,而对于基数较小的指标,其绝对差异较小但其相对差异较大;二是其差异又都是同向的,不存在同类项目间相互中和或抵消的可能。由此,如果会计信息没有审计比较,上述差异特征就显现不出来,那么,会计信息的单向虚增或虚减就不易被发觉,其危害性不可小视。在这方面,东南亚金融危机的教训是非常深刻的。在1997年东南亚金融危机爆发前,尽管许多东南亚国家的大公司和大银行都聘请了“五大”国际会计公司进行审计,但其审计所遵循的是当地的会计准则和审计准则。具有讽刺意义的是,许多东南亚国家的公司和银行在收到无保留审计意见的审计报告后不久,其持续经营假设就受到严峻的挑战,不是被重组就是被清算。如果当地政府要求国际会计公司在审计过程中,除遵循当地法定审计要求外,再增加按照国际审计准则要求的审计,在审计报告中,增加审计差异的补充资料,则会使审计更加深入。这对于揭示企业或银行潜在的财务危机、保护投资者和债权人的利益、避免金融危机的发生,都具有重要的意义。不过,令人欣慰的是,我国管理当局目前已经充分认识到这方面的重要性,并且也以境内上市金融类公司作为试点。然而,揭示差异并不是目的,其目的是在分析原因的基础上为了更好地缩小或消除差异。
二、差异的主因:会计估计差异
会计信息境内外差异产生的原因主要有二:一是会计准则的设计差异,另一是会计准则的运行差异。对于前者,只有通过会计准则的国际化来消除;对于后者,主要是通过提高会计及审计人员的素质和职业判断或估计水平来缩小。客观地说,上述三家银行都存在着会计准则的设计差异和会计准则的运行差异,可我们的问题是,造成上述三家上市银行的会计信息差异的主要原因是什么?是会计准则设计上的差异,还是会计准则运行差异经过分析,不难发现:
第一,上市银行财务状况和经营成果的境内外审计差异,主要是由于贷款呆账准备金的期末余额差异和本期计提差异所引起的。而按照财政部《公开发行证券的商业银行有关业务会计处理补充规定》(财会[2000]20号,以下简称“20号文件”)的规定,上市银行的贷款呆账准备的计提、核销和风险认定与国际会计准则没有实质性差异。
“20号文件”中规定,贷款呆账准备应根据实际情况合理计提。合理计提包括两方面内容:一是合理的提取方法,另一是合理的提取比例。对于前者,文件规定采用国际通行的五级分类法。这一规定已经改变了原来按期限法(一逾两呆)提取呆账准备的做法;对于后者,文件规定不再按统一的比例计提。上市银行应当根据贷款对象的财务和经营管理状况,以及贷款的逾期期限等因素,分析其风险程度和回收的可能性,合理确定贷款呆账准备金的提取比例,同时要求上市银行采用追溯调整法来消化不良资产。而所有这些规定与国际惯例完全吻合,有鉴于此,如果说国内银行与国外银行存有差异的话,这只是实务操作中的判断或估计差异,是由于国内外银行会计人员的分类和比例判断标准不同所致,而不属于会计准则设计或本身的问题。由此,注册会计师在审计过程中,对上市银行提取呆账准备的合理性作出判断,是至关重要的。
另外,通过对三家上市银行贷款呆账准备金的境内外审计比较,发现国内外职业判断的差异比较大,无论是期初、本期和期末呆账准备金,其境内审计数都远远小于其境外审计数,其平均差异分别为106.7%、84.9%和103.8%。有关贷款呆账准备金的具体差异见表二。
我们知道,贷款呆账准备金的期初余额和本期计提数直接影响财务报告的利润总额和资产构成。从上表可以看出,民生银行在2000年度提取一般准备金后,呆账准备金金额达到4.70亿元,高于会计人员按信贷资产按五级分类法测算应提取的呆账准备金3.40亿元,因此2000年度不再另行提取呆账准备金;而境外审计师认为:基于稳健原则,应在报告期期初增加计提呆账准备6.05亿元,报告期内增加计提呆账准备3.25亿元。由此造成境外审计的年度利润总额比境内审计的利润总额少3.25亿元。浦发银行也存在类似的情况,境内审计师按五级分类测算后,仅计提3.02亿元呆账准备金,而境外审计师则认为应计提4.92亿元。与民生银行、浦发银行相比,深圳发展银行则足额提取了呆账准备金,境内外审计结果基本相同。但是,由于该项会计政策而产生的追溯调整,境内外审计的差异较大,境外审计师认为年初应增加呆账准备金10.43亿元,构成了境内外审计师对净资产审计数的主要差异。由此可见,尽管民生银行、浦发银行和深圳发展银行都按照国际会计准则的要求采纳了贷款的五级分类法,但是由于银行会计人员判断五级分类的标准,以及按五级分类标准计提的贷款呆账准备的比例不同,导致境内外审计的巨大差异。
第二,上市银行现金净流量境内外审计差异较大,但“现金及现金等价物”在国内会计准则(或会计制度)中的定义与国际会计准则中的定义没有实质差别。
勿庸置疑,现金流量表的核心是现金及现金等价物。对于现金的定义一般不会产生异议;对于现金等价物的定义,国际会计准则委员会(IASC)除赞同一般公认的“期限短、流动性强的投资”外,还认为其应是“易于转换为已知金额现金且价值变动风险小的投资”。我国对现金等价物的定义虽与IASC基本一致,但只对“期限短”作了明确解释,对其他三个条件只是要求根据具体情况进行职业判断,这很可能导致企业或银行主观臆断或无所适从,甚至通过“适当判断”来谋求对自己有利的结果,从而带来新的报表粉饰问题。迄今为止,我们还没有看到对我国银行等金融机构的现金及现金等价物确定标准的权威性规定,目前可以看到的只是三家上市银行年报上对现金及现金等价物构成范围的会计政策披露。深圳发展对现金没有作出明确的规定,但对现金等价物给出了“现金等价物是指期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金且价值变动风险很低的投资及存放于中央银行可运作之款项”。浦发银行虽然没有在附注中披露有关现金和现金等价物的会计政策,但以表下注解的方式说明了现金和现金等价物的范围,它包括现金及银行存款、存放于中央银行的备付金。与之相对应,境外审计师则认为,现金及现金等价物包括现金、中央银行存款余额、低于三个月的拆放同业和低于三个月的存放同业组成。不难看出,境内外审计师的职业判断差异,是导致现金净流量审计差异的原因所在。
因此,上市银行境内外审计结果的差异,不是会计准则的设计差异,而是会计准则的运行差异,主要是由于境内和境外审计师对会计准则的具体应用不同造成的,属于会计估计的差异。
三、缩小差异的对策
通过比较分析,上述三家上市银行2000年度审计报告的境内外审计差异是巨大的。不难设想,沪深非银行上市公司的境内外审计差异究竟有多大。面对目前的现状,千万不可小视,更不能听之任之,当务之急是怎样去缩小会计估计的境内外差异。有鉴于此,笔者认为,主要应从以下两方面入手:
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